Безнадежные долги 2024 года в расходах 2025: риски из-за новой ставки налога

С 2025 года ставка налога на прибыль для большинства организаций повышается с 20% до 25%. Это создает новые налоговые риски, особенно при учете расходов, относящихся к прошлым периодам. Один из самых острых вопросов — правомерность включения в расходы 2025 года сумм безнадежных долгов, возникших в 2024 году, но выявленных только сейчас. Разберем, грозит ли Банкам доначисление налогов, пеней и штрафов в таких ситуациях.

Проблема на примере: две типичные ситуации для Банков

Вопрос возникает в случаях, когда документальное подтверждение безнадежности долга (постановление судебного пристава-исполнителя) относится к 2024 году или ранее, но расход признается только в 2025 году. Конкретно:

• Ситуация 1: Дата постановления об окончании исполнительного производства (ИП) — 2024 год (входящий номер и дата получения Банком также 2024 год), но расход принят в налоговую базу только в 2025 году.
• Ситуация 2: Дата постановления об окончании ИП — 2024 год, но Банк получил документ только в 2025 году и учел расход в этом же периоде.

Налоговый орган может попытаться исключить такие расходы из базы 2025 года, доначислить налог по ставке 25% вместо 20%, пени и штрафы. Законно ли это?

Нормативная база: когда расходы можно учесть

Согласно НК РФ, порядок учета безнадежных долгов строго регламентирован:

• Статья 265 НК РФ (пп. 2 п. 2): Безнадежные долги относятся к внереализационным расходам.
• Статья 266 НК РФ (п. 2): Безнадежность подтверждается постановлением пристава об окончании ИП с возвратом исполнительного документа из-за невозможности взыскания (нельзя найти должника или его имущество).
• Статья 272 НК РФ (п. 1): Расходы признаются в том периоде, к которому относятся, исходя из условий сделки или даты возникновения основания для списания. Для безнадежных долгов ключевая дата — вынесение постановления пристава.

Прямое указание ВАС РФ (Постановление № 1574/10 от 15.06.2010) и Минфина (Письмо № 03-03-06/2/19410 от 06.04.2016): расход должен учитываться в периоде возникновения безнадежности, т.е. в 2024 году, если постановление вынесено тогда.

Исправление ошибок прошлых периодов: право или обязанность?

Если Банк не учел расход в 2024 году, это ошибка. Порядок ее исправления регулирует статья 54 НК РФ:

• Абзац 1 п. 1: База исчисляется по данным регистров учета.
• Абзац 2 п. 1: Ошибки, искажающие базу, исправляются перерасчетом в периоде их совершения.
• Абзац 3 п. 1: Если ошибка привела к излишней уплате налога, налогоплательщик вправе исправить ее в периоде выявления (т.е. в 2025 году), а не в прошлом. Условия по Письму Минфина № 03-03-06/2/27064 от 06.04.2020: в текущем периоде должна быть прибыль.

Пример: Банк не списал безнадежный долг 1 млн руб. в 2024 году. Из-за этого он переплатил налог (200 тыс. руб. при ставке 20%). В 2025 году, обнаружив ошибку, он может уменьшить базу 2025 года на 1 млн руб., но уже по ставке 25%, сэкономив 250 тыс. руб. Формально статья 54 НК РФ это разрешает.

Позиции контролирующих органов: противоречия и риски

ФНС и Минфин признают право на исправление в текущем периоде, но с оговорками:

Ключевая проблема: если в 2024 году у Банка были все документы для списания долга (постановление пристава), но он не учел расход, налоговый орган может квалифицировать это как искажение (сознательное нарушение), а не ошибку. Тогда ст. 54 НК РФ неприменима, и расход исключат из базы 2025 года (Письмо ФНС № СД-4-3/5190@).

Чем грозит Банку доначисление: пени и штрафы

Если налоговики исключат расход из базы 2025 года, последуют санкции:

• Доначисление налога: Налог пересчитают по ставке 25% без учета спорного расхода.
• Пени (ст. 75 НК РФ): Начислят за каждый день просрочки уплаты доначисленного налога.
• Штрафы (ст. 122 НК РФ): 20% от неуплаченной суммы налога, если нарушение неумышленное; 40% — если докажут умысел (например, сознательный перенос расхода на период с высокой ставкой).

Для Ситуации 2 (документ получен в 2025 году) риски ниже: Банк аргументирует, что основание для расхода возникло только при получении постановления.

Как минимизировать риски: рекомендации для Банков

1. Проведите инвентаризацию долгов за 2024 год: Выявите все постановления приставов, полученные в 2024 году, но не учтенные в расходах. Если документы были, исправляйте ошибку через уточненную декларацию за 2024 год (ст. 81 НК РФ).
2. Для долгов с документами 2025 года: Учитывайте расход в 2025 году. Подготовьте пояснение, что основание (получение постановления) возникло в этом периоде.
3. При исправлении ошибки по ст. 54 НК РФ: Документируйте, что в 2024 году не было всех подтверждающих документов, или докажите, что ошибка привела к излишней уплате налога. Приложите расчет.
4. Избегайте переноса расходов сознательно: Если в 2024 году документы были, а расход не учтен, не используйте ст. 54 НК РФ — подайте уточненку за 2024 год.

Пример правильного подхода: Банк получил постановление пристава от 20 декабря 2024 года, но не успел включить расход в учет до конца года. В январе 2025 года он подает уточненную декларацию за 2024 год. Риски доначисления в 2025 году исключены.

Судебная практика: спорные моменты

ВС РФ в Определении № 305-КГ17-14988 от 19.01.2018 подтвердил: налогоплательщик вправе исправить ошибку прошлого периода в текущем, если это разрешено ст. 54 НК РФ. Однако суды учитывают:

• Были ли у налогоплательщика документы в периоде возникновения долга (если да — отказ в применении ст. 54 НК РФ).
• Привела ли ошибка к излишней уплате налога.
• Не свидетельствует ли перенос расхода на период с высокой ставкой о злоупотреблении правом.

В случае спора Банку нужно доказать, что неучет в 2024 году — это ошибка (например, из-за неполучения документа), а не искажение.

Бухтека: мнение эксперта:

«Учет безнадежных долгов 2024 года в расходах 2025 года — правомерен только в двух случаях: если подтверждающие документы получены в 2025 году или если ошибка неучета в 2024 году соответствует условиям статьи 54 НК РФ. Но смена ставки с 20% до 25% — красный флаг для налоговиков. Они будут тщательно проверять, не пытается ли Банк искусственно занизить базу 2025 года. Чтобы избежать претензий, строго документируйте даты получения постановлений приставов и причины позднего учета расходов. Если документы были в 2024 году — подавайте уточненную декларацию за тот период. Помните: экономия на разнице ставок (5%) может обернуться штрафом в 40% от доначисленного налога, если инспекция докажет умысел».