Депозитарий и дивиденды СФО: почему строка 021 в декларации ошибочна?

Ситуация, когда депозитарий выплачивает дивиденды по акциям российских эмитентов своим клиентам — специализированным финансовым обществам (СФО), порождает сложный вопрос об обязанностях депозитария как налогового агента и правильности отражения этих выплат в декларации по налогу на прибыль. Клиент (депозитарий) полагает, что, поскольку доходы СФО от уставной деятельности (включая дивиденды) не облагаются налогом на прибыль на основании подпункта 29 пункта 1 статьи 251 НК РФ, он не является налоговым агентом и отражает выплаты по строке 021 Листа 03 декларации как "Дивиденды, облагаемые налогом по ставке 0%". Консультанты оспаривают такой подход. Кто прав?

Ключевые аспекты ситуации: СФО, льгота и роль депозитария

Для понимания сути спора необходимо четко определить статус участников и применимые нормы:

• Специализированные финансовые общества (СФО): Это юридические лица (корпорации) в форме АО или ООО, созданные в соответствии с Федеральным законом от 22.04.1996 № 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг". Их деятельность строго целевая (приобретение денежных требований, ценных бумаг, эмиссия облигаций, структурных облигаций и т.д. - ст. 15.1 Закона № 39-ФЗ). Они вправе совершать сделки, направленные на поддержание кредитоспособности и снижение рисков (ст. 15.1 Закона № 39-ФЗ). Управление передается профессиональной управляющей компании (ст. 15.2, 15.3 Закона № 39-ФЗ).
• Налогообложение СФО: СФО признаются налогоплательщиками налога на прибыль (ст. 246 НК РФ). Однако ключевая льгота: Согласно подпункту 29 пункта 1 статьи 251 НК РФ, доходы СФО в виде имущества (включая денежные средства) и имущественных прав, полученные в связи с их уставной деятельностью, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Это означает, что дивиденды, полученные СФО как часть их уставной деятельности, не формируют у них облагаемую прибыль.
• Депозитарий как источник выплаты дивидендов: Депозитарий выплачивает дивиденды своим депонентам (в данном случае СФО) по акциям, права на которые учитываются на его счетах депо. Налоговый кодекс РФ прямо указывает, что депозитарий признается налоговым агентом в отношении выплачиваемых им доходов в виде дивидендов по акциям российских организаций (подпункт 3 пункта 7 статьи 275 НК РФ). Основание – сам факт осуществления выплаты дохода депоненту.

Является ли депозитарий налоговым агентом для СФО? Центральный вопрос

Клиент (депозитарий) исходит из того, что раз доход СФО не облагается налогом, то у него (депозитария) не возникает обязанностей налогового агента. Это принципиальная ошибка.

Анализ норм НК РФ (ст. 24, ст. 275) и разъяснений финансового ведомства (например, Письмо Минфина России от 31.10.2022 № 03-03-06/1/105487) показывает:

• Обязанность налогового агента у депозитария возникает из факта выплаты дохода в виде дивидендов по акциям российского эмитента (подпункт 3 пункта 7 статьи 275 НК РФ). Эта обязанность установлена Кодексом и не ставится в зависимость от того, является ли конечный получатель дохода (депонент) плательщиком налога на прибыль или нет, и облагается ли конкретно этот доход у получателя.
• Статус налогового агента обязывает:
  • Определять налоговую базу и сумму налога по каждому выплачиваемому доходу (п. 4 ст. 275 НК РФ, п. 3 ст. 24 НК РФ).
  • Вести учет выплаченных доходов (п. 3 ст. 24 НК РФ).
  • Представлять в налоговый орган документы (расчеты, реестры) для контроля за правильностью исчисления и удержания налога (п. 3 ст. 24 НК РФ, ст. 289 НК РФ).
• Льгота по ст. 251 НК РФ применяется СФО на своем уровне. Она означает, что СФО не включает эти дивиденды в *свою* налогооблагаемую базу. Однако это не отменяет обязанности депозитария как источника выплаты (налогового агента) исполнить процедуры, возложенные на него НК РФ: определить налоговую базу *для целей удержания у источника* и отразить выплату в отчетности.

Вывод: Депозитарий, выплачивающий дивиденды СФО, является налоговым агентом в силу прямого указания подпункта 3 пункта 7 статьи 275 НК РФ, независимо от применения СФО льготы по статье 251 НК РФ.

Как правильно отражать выплаты дивидендов СФО в декларации депозитария?

Поскольку депозитарий является налоговым агентом, он обязан представить в составе своей декларации по налогу на прибыль налоговый расчет, включающий подраздел 1.3 Раздела 1 и Лист 03 (п. 32 Порядка заполнения декларации, утв. Приказом ФНС России от 02.10.2024 № ЕД-7-3/830@).

Ошибка клиента заключалась в отражении выплат СФО по строке 021 Раздела А Листа 03 ("Дивиденды, облагаемые налогом по ставке 0%"). Это некорректно, так как ставка 0% применяется к дивидендам, которые *подлежат налогообложению* у получателя (российской организации) при выполнении условий владения долей (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ). Доход СФО не подлежит налогообложению вовсе в силу ст. 251 НК РФ, а не облагается по ставке 0%.

Правильный порядок отражения выплат дивидендов СФО в Листе 03 декларации депозитария:

1. Заполняется Раздел А Листа 03:
   • Строка 010: Указывается общая сумма дивидендов, выплаченных *всем* получателям, по отношению к которым депозитарий выступил налоговым агентом (включая СФО).
   • Строка 020: Указывается сумма дивидендов, выплаченных российским организациям (это общая строка для всех российских организаций-получателей).
   • Строка 024: Именно здесь должны отражаться дивиденды, выплаченные СФО. Пункт 197 Порядка заполнения прямо предписывает указывать в строке 024 дивиденды, распределяемые в пользу лиц, не являющихся налогоплательщиками налога на прибыль. Хотя СФО формально является налогоплательщиком, в отношении *конкретного дохода* (дивидендов, полученных в связи с уставной деятельностью) оно не исчисляет налог из-за льготы, что по сути приравнивает его в данном контексте к "не-налогоплательщику" для целей отражения у источника выплаты. Использование строки 021 (0%) для СФО является ошибочным.
2. Заполняется Раздел В Листа 03 (Реестр получателей доходов):
   • По каждому СФО-получателю дивидендов заполняется отдельная строка реестра с указанием полного наименования, ИНН, даты выплаты, суммы выплаченных дивидендов (без уменьшения на налог).
   • Ключевой момент: В графе "Сумма налога (в рублях)" (строка 060 реестра) указывается "0" (ноль). Это прямо предусмотрено пунктом 208 Порядка заполнения для случаев, когда налог не удерживается, так как получатель признается налоговым агентом (или, как в данном случае, доход не облагается у получателя).
   • Рекомендуется также после наименования СФО в реестре добавить пояснение "специализированное финансовое общество" или указать на применение ст. 251 НК РФ для ясности.
3. Подраздел 1.3 Раздела 1: Поскольку сумма исчисленного и удержанного налога по выплатам СФО равна нулю, подраздел 1.3 Раздела 1 декларации не заполняется (нет сумм налога к уплате).
4. Приложение № 1 к Декларации: Это приложение заполняется самим налогоплательщиком (СФО) для отражения своих необлагаемых доходов (с кодом "540" по Приложению № 3 к Порядку). Депозитарий как налоговый агент это приложение не заполняет.

Почему отражение в строке 021 (0%) некорректно и рискованно?

Отражение дивидендов СФО по строке 021 Листа 03 не только не соответствует требованиям Порядка заполнения декларации и нормам НК РФ, но и создает конкретные налоговые риски для депозитария:

• Искажение данных о выплатах: Строка 021 предназначена для дивидендов, которые *облагаются* у получателя по ставке 0%. Включение в нее сумм, которые вообще не облагаются налогом у получателя, искажает информацию о реальном объеме облагаемых дивидендных выплат.
• Риск претензий со стороны ФНС: Налоговые органы могут расценить это как ошибку в определении категории получателя и, как следствие, в расчете показателя Д1 (общей суммы распределяемых дивидендов) и Д2 (суммы дивидендов, полученных самим распределяющим обществом), которые используются в формуле расчета налога для других получателей (п. 5 ст. 275 НК РФ). Это может привести к доначислению налога, пеням и штрафам.
• Невыполнение обязанности налогового агента: Неправильное отражение лишает налоговый орган возможности проконтролировать факт выплаты дивидендов СФО и правильность применения нулевой ставки налога (которая в данном случае вообще не применима).

Сравнительная таблица вариантов отражения:

Альтернатива: можно ли вообще не отражать выплаты СФО в декларации?

Клиент также спрашивал о возможности вообще не включать выплаты СФО в декларацию. Анализ пункта 32 Порядка заполнения декларации показывает, что это невозможно:

• Расчет (Лист 03 и подраздел 1.3 Раздела 1) не составляется только если выплачиваемые дивиденды полностью подлежат перечислению без удержания налога организациям, признаваемым налоговыми агентами в соответствии с определенными подпунктами ст. 226.1 и ст. 275 НК РФ (например, другим депозитариям, осуществляющим выплату конечному получателю).
• СФО не является налоговым агентом в целях налогообложения выплачиваемых *ему* дивидендов. Он является получателем дохода, который у него самого не облагается налогом. Поэтому исключение из пункта 32 Порядка на СФО не распространяется.

Обязанность депозитария представить Лист 03 с отражением выплат СФО в строке 024 реестра с нулевым налогом сохраняется.

Практические рекомендации для депозитария

1. Признать статус налогового агента: При выплате дивидендов СФО депозитарий всегда выступает налоговым агентом в силу пп. 3 п. 7 ст. 275 НК РФ.
2. Корректировать декларацию: Пересмотреть подход к заполнению Листа 03 за предыдущие периоды, где выплаты СФО ошибочно отражались по строке 021. При необходимости подать уточненные декларации.
3. Использовать строку 024: В Разделе А Листа 03 отражать сумму дивидендов, выплаченных СФО, по строке 024 ("дивиденды, распределяемые в пользу организаций, не являющихся налогоплательщиками").
4. Заполнять Реестр (Раздел В) с нулевым налогом: По каждому СФО-получателю вносить запись в реестр Раздела В Листа 03, указывая в графе "Сумма налога" - "0" (ноль). Для ясности можно добавить комментарий в наименовании (напр., "СФО (ст. 251 НК РФ)").
5. Не заполнять Подраздел 1.3 Раздела 1: Поскольку налог к уплате равен нулю, этот подраздел не формируется.
6. Документировать применение льготы СФО: Хотя обязанность подтверждать право СФО на льготу лежит на самом СФО, депозитарию разумно иметь в досье копии документов, свидетельствующих о статусе контрагента как СФО и характере его деятельности (Устав, выписка из реестра и т.д.), для снижения рисков при возможных вопросах от ИФНС.

Бухтека: мнение эксперта:

«Ошибка депозитария фундаментальна: он смешивает вопрос возникновения обязанности налогового агента (которое зависит только от факта выплаты дивидендов по акциям российского эмитента) с вопросом налогообложения этого дохода у конечного получателя. Налоговый агент – это "налоговый инкассатор" у источника выплаты. Его обязанность – корректно рассчитать базу, удержать (если надо) и перечислить налог, а также ОТЧИТАТЬСЯ. Даже если налог равен нулю (как в случае со СФО), отчетность обязательна. Отражение выплат СФО по строке 021 вместо 024 искажает ключевой показатель Д1 в формуле расчета налога для других акционеров. Это прямой риск доначислений. Корректное отражение в строке 024 реестра с нулевым налогом – единственный безопасный путь, подтвержденный и НК РФ, и Порядком заполнения декларации, и позицией Минфина».