Контролируемые сделки с Киргизией: учет доходов по валютным форвардам

Суть проблемы: форварды с киргизским резидентом и порог 120 млн

Банк заключил рамочное соглашение с резидентом Киргизии на расчетные валютные форварды. По условиям:

• Одна сторона выплачивает другой разницу между номиналом в базовой валюте, умноженным на форвардный курс, и номиналом, умноженным на курс ЦБ РФ на дату платежа
• Сделки квалифицируются как производные финансовые инструменты (ПФИ) для хеджирования рисков

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ, такие операции становятся контролируемыми, если суммарный доход за год превышает 120 млн рублей. У банка возникли вопросы:

1. Можно ли использовать абсолютные значения отрицательной справедливой стоимости по убыточным сделкам?
2. Определяется ли доход ежемесячно или только на дату исполнения?

Правовые основания: когда сделка с Киргизией контролируемая

Критерии признания сделок контролируемыми закреплены в ст. 105.14 НК РФ. Сделки с резидентом Киргизии подпадают под действие подп. 3 п. 1, так как:

• В Киргизии действует ставка налога на прибыль ≤15% (соответствует критерию льготной юрисдикции)
• Применяется порог доходов в 120 млн рублей за календарный год (п. 2-3 ст. 105.14 НК РФ)

Важно! Для целей ст. 105.14 НК РФ доход считается не по бухгалтерским, а по налоговым правилам гл. 25 НК РФ.

Как считать доход для порога 120 млн: пошаговый алгоритм

Порядок расчета установлен п. 9 ст. 105.14 НК РФ и разъяснен Минфином (Письма № 03-01-РЗ/17521, 03-01-18/72842). Банку необходимо:

1. Определить свой доход по всем сделкам с контрагентом за год по правилам гл. 25 НК РФ
2. Установить доход киргизского резидента за тот же период:
   • Если данные недоступны – рассчитать доход контрагента по нормам гл. 25 НК РФ методом начисления
   • Использовать абсолютные значения убытков недопустимо – учитываются только фактические доходы сторон
3. Оценить рыночность доходов с учетом гл. 14.2-14.3 НК РФ (ФНС вправе проверить соответствие)
4. Суммировать доходы обеих сторон с применением рыночных корректировок при необходимости
5. Сравнить итог с лимитом 120 млн рублей

Особенности учета расчетных форвардов как ПФИ

Согласно Указанию Банка России № 3565-У, расчетный валютный форвард – это ПФИ без поставки базового актива. В налоговом учете:

Пример: Банк заключил форвард на $1 млн с форвардным курсом 80 руб./$. На дату исполнения курс ЦБ – 85 руб./$. Доход банка составит: ($1 млн × 85) – ($1 млн × 80) = 5 млн рублей. Эта сумма включается в расчет порога на дату платежа.

Дата определения дохода: почему только исполнение

Позиция Минфина (Письмо № 03-03-06/1/61733) однозначна: для ПФИ, не торгующихся на организованном рынке:

• Доход фиксируется исключительно на дату исполнения сделки
• Ежемесячная переоценка противоречит ст. 326 НК РФ
• В налоговом регистре отражаются:
  1. Требования/обязательства на дату заключения сделки
  2. Фактический доход/расход на дату расчета

Риски при работе с офшорными юрисдикциями

Киргизия включена в перечень льготных юрисдикций. При сделках с ее резидентами:

• Обязательна проверка условий на соответствие рыночным (ст. 105.3 НК РФ)
• Если доход контрагента неизвестен, его нужно рассчитать по нормам НК РФ
• Пренебрежение корректировкой по ст. 305 НК РФ (20%-ное отклонение) ведет к доначислению налогов

Бухтека: мнение эксперта:

«При операциях с резидентами льготных юрисдикций, включая Киргизию, ключевая ошибка – учет только собственных доходов. Статья 105.14 НК РФ требует суммирования доходов всех сторон сделки. Для ПФИ это особенно критично: убыток банка – доход контрагента. Игнорирование этого правила или использование справедливой стоимости вместо принципов гл. 25 НК РФ приведет к недооценке порога контролируемости. Напоминаем: налоговый учет расчетных форвардов ведется строго по факту исполнения – попытки равномерного распределения дохода признаются незаконными.»