НДФЛ при льготном займе работнику и последующем прощении долга

При предоставлении организацией льготного займа работнику с последующим прощением задолженности возникают налоговые обязательства по НДФЛ. Разберем ситуацию, когда банк выдал сотруднику заем на особых условиях.

Условия договора займа и возникающие доходы

Банк заключил с работником договор займа, где:

• Процентная ставка ниже величины, исчисляемой как 2/3 минимального значения ключевой ставки ЦБ РФ, действовавшей на дату заключения договора (или на дату последнего изменения ставки по договору) и на дату получения дохода.
• Предусмотрена ежегодная уплата процентов, начисленных с даты выдачи займа до даты платежа.
• Банк полностью простил работнику сумму основного долга и начисленных процентов.

В результате у работника формируются два вида дохода:

1. Материальная выгода от экономии на процентах (пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ). Налоговая база – превышение суммы процентов, рассчитанной по ставке 2/3 ключевой ставки ЦБ РФ, над суммой процентов по договору. Доход возникает ежемесячно – в последний день каждого месяца пользования займом (пп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ). Налогообложение – по ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ).
2. Доход от прощения задолженности (ст. 210 НК РФ). При полном прощении долга (основная сумма + проценты) у работника возникает экономическая выгода, равная сумме списанной задолженности. Налогообложение зависит от квалификации:
   • Ставка 13% (или 15% для высокодоходных лиц) – если прощение признано дарением (п. 1.1 ст. 224 НК РФ).
   • Ставка 20% (п. 1 ст. 224 НК РФ) – если прощение не является дарением.
   Дата получения дохода – день прекращения обязательства (дата уведомления о прощении, если нет возражений) (ст. 415 ГК РФ, Письмо ФНС РФ № ГД-4-11/2419@ от 08.02.2018).

Обязанности банка как налогового агента

Банк, являясь источником дохода работника, обязан (ст. 226 НК РФ):

• Исчислить НДФЛ отдельно по каждому виду дохода (п. 2 ст. 210 НК РФ):
  • С материальной выгоды – ежемесячно по ставке 35%.
  • С суммы прощенного долга (основной долг + проценты) – по ставке 13%/15% или 20% в момент прощения.
• Удержать налог из любых денежных выплат работнику (п. 4 ст. 226 НК РФ). Сумма удержания не может превышать 50% от суммы денежной выплаты. Для дохода в виде материальной выгоды удержание производится из последующих денежных выплат.
• Уплатить сумму налога в бюджет.

Прощение долга само по себе не является дарением, если у кредитора отсутствует намерение одарить должника (п. 31 Постановления Пленума ВС РФ № 6 от 11.06.2020). Однако это не отменяет возникновения налогооблагаемого дохода у работника.

Особенности налогообложения прощенной задолженности

Доход от прощения долга подлежит обложению НДФЛ, за исключением случаев, прямо указанных в ст. 217 НК РФ:

• Освобождение в рамках банкротства гражданина (п. 62).
• Прощение безнадежной задолженности при соблюдении условий: отсутствие взаимозависимости/трудовых отношений с кредитором, отсутствие признаков материальной помощи или встречного исполнения (п. 62.1).
• Прекращение обязательства по основаниям Закона № 377-ФЗ (п. 62.3).

В рассматриваемом случае (заем работнику банка) исключения из ст. 217 НК РФ неприменимы, так как между банком и работником существуют трудовые отношения.

Позиция контролирующих органов и консультантов

Консультанты согласны с выводом банка о наличии обязанности исчислить НДФЛ с обоих видов дохода. Эта позиция подтверждается разъяснениями Минфина РФ:

• При прощении долга у должника возникает доход в размере списанной суммы (Письма Минфина РФ № 03-04-05/84081 от 05.09.2024, № 03-04-05/112401 от 23.11.2023, № 03-04-05/26432 от 12.04.2019).
• Удержанный ранее НДФЛ с материальной выгоды не возвращается (Письма Минфина РФ № 03-04-05/310 от 10.01.2018, № 03-04-05/61030 от 20.10.2016).

Бухтека: мнение эксперта:

«Ситуация с льготным займом работнику и последующим прощением долга создает двойную налоговую нагрузку для сотрудника. Банк обязан корректно рассчитать и удержать НДФЛ сначала с материальной выгоды по процентам (35%) ежемесячно, а затем – с суммы прощенной задолженности (13-20%) единовременно. Ключевая сложность – определение даты возникновения дохода от прощения и правильная классификация операции (дарение или нет) для выбора ставки налога. Удержанный ранее НДФЛ с материальной выгоды возврату не подлежит, что подтверждается позицией Минфина. Налоговым агентам необходимо тщательно документировать факт прощения долга и применять нормы ст. 226 НК РФ об удержании налога из денежных выплат, соблюдая лимит в 50%.»